En este artículo se analizan las novedades introducidas por la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 en materia fiscal.

Una entidad suscribe en 2006 un préstamo con el que financia la compra de participaciones sociales propias equivalentes al 40% de su capital social, y que amortiza mediante una reducción de capital con devolución de las aportaciones a los socios, a un valor distinto del contable.

La Inspección regulariza la situación tributaria ya que entiende que la operación se podría haber hecho mediante una compraventa de socios y que el mecanismo que se utilizó genera un ahorro fiscal debido a la deducibilidad de los gastos financieros. Entiende además que la operación no es propia de la actividad empresarial y la califica de donativo y liberalidad y por tanto, gasto no deducible.

La entidad recurre hasta el Tribunal Supremo que admite como cuestión de interés casacional para la formación de jurisprudencia determinar si la interpretación de la regulación de los donativos y liberalidades en el IS permite entender que cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad, que no resulta por tanto deducible; o si, a los efectos de excluir legalmente la deducibilidad de los gastos no correlacionados con los ingresos ha de ser entendida en un sentido más amplio, de manera que la exigencia de aquella correlación, directa e inmediata, sea condición precisa para la deducibilidad de cualquier gasto, aunque ese gasto no pueda ser considerado como un donativo o una liberalidad, gratuita por tanto.

Entiende el Tribunal Supremo que:

a) La base imponible descansa sobre el resultado contable de la entidad, sin perjuicio de las correcciones necesarias cuando aparecen diferencias entre los criterios contables y fiscales, entre las que se encuentran los gastos por donativos y liberalidades, puesto que no se consideran fiscalmente deducibles.

b) Si la base imponible tiene como base el resultado contable de la entidad, los gastos contabilizados necesariamente solo pueden ser los realizados para la obtención de ingresos. Así, en principio, solo pueden considerarse como gastos deducibles fiscalmente los correlacionados con los ingresos, sin perjuicio de las correcciones fiscales que procedan.

El gasto contable es el 2 presupuesto primero e indispensable para identificar un gasto fiscalmente deducible, y si no hay que efectuar una corrección, es gasto deducible. En el caso concreto, el gasto financiero para hacer frente al préstamo, es un gasto contable y como tal fue registrado, justificado e imputado temporalmente, luego es un gasto fiscalmente deducible, excepto que se considere que constituya un donativo o una liberalidad, tal y como hizo la Inspección.

c) Aunque no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial, mediante la realización de un conjunto de acciones para obtener un mejor resultado. Así, los donativos y liberalidades quedan excluidos de los gastos no deducibles cuando se realicen para la obtención de un mejor resultado empresarial.

d) Son deducibles los gastos que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos los realizados por la empresa que se hallen correlacionados con los ingresos, según se indica en la letra c) anterior.

Estos gastos, con carácter general, no buscan una consecución directa e inmediata de mejores resultados, sirviendo la correlación con los ingresos como cláusula de cierre, que se extiende a todos los donativos y liberalidades que, no comprendidos expresamente entre los deducibles, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades, al responder a la misma estructura y finalidad, por lo que deben excluirse de los gastos no deducibles.

Respecto al ámbito subjetivo de aplicación (gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores), parecen excluirse los gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipe. Teniendo en cuenta todo lo anterior, fija como doctrina que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito. Sí lo son las realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas las que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.

En relación con el caso concreto, considera que la operación y los gastos derivados de la misma no se han calificado de fraudulentos o artificiosos con la finalidad exclusiva o principal de obtener una ventaja fiscal, y que sí existe causa onerosa, por lo que, al tratarse de gastos contables realizados en el ejercicio propio de la actividad empresarial, no pueden considerarse donativos o liberalidades, y estima tanto el recurso de casación como el recurso contencioso administrativo.

Por tanto, el Tribunal Supremo flexibiliza el criterio de deducibilidad del gasto y la consideración de liberalidad o donativo al entender que deben participar del beneficio empresarial ya sea directa o indirectamente.

Para obtener más información al respecto podéis poneros en contacto con el área de Fiscalidad y tributación del despacho.

Loreto Rubio Tarazona

Área de Fiscalidad y Tributación